Заполнение жд накладной при реализации товаров транзитом. Какой договор заключить с компанией при перепродаже материалов, чтобы подтвердить реальность сделки? Налог с прибыли

В письме от 17.08.2012 № 03-03-06/1/420 специалисты Минфина России впервые затронули вопрос учета транспортных расходов при расчете налога на прибыль в ситуации, когда реализуемый товар доставляется продавцом покупателю непосредственно со склада поставщика, минуя собственный склад (транзитом). Но, на наш взгляд, эти разъяснения весьма неудачны.

Минфин ушел от ответа

В комментируемом письме рассмотрена следующая ситуация. Организация перепродает товары дочерним организациям. При этом она осуществляет поставку товара со склада продавца как на собственный склад, так и транзитом со склада продавца на склады покупателей (дочерних организаций). Ее интересовало, к каким расходам (прямым или косвенным) в целях исчисления налога на прибыль относятся транспортные расходы по доставке транзитных товаров.

Однако Минфин России лишь процитировал нормы ст. 320 НК РФ, регулирующей порядок определения расходов по торговым операциям, и четкого ответа на поставленный вопрос так и не дал.

Что говорит Налоговый кодекс

Чтобы разобраться с вопросом, проанализируем положения ст. 320 НК РФ. В ней сказано, что налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с их покупкой, в том числе транспортных расходов. Расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада покупателя в случае, если эти расходы не включены в цену товаров. Все остальные расходы, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Отметим, что если читать эту норму дословно, то может сложиться впечатление, что расходы на доставку покупных товаров отнести к прямым расходам можно, только когда у покупателя есть собственный склад и приобретенный товар доставляется на этот склад. Но это неверно. В данном случае имеется в виду не специальное складское помещение, а любое место, где покупатель размещает купленный товар (например, магазин, офис или склад третьего лица). Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 21.12.2011 № А42-419/2011 признал доводы организации о том, что транспортные расходы относятся к прямым и распределяются только в том случае, если у налогоплательщика имеется склад, расположенный отдельно от объекта торговли (магазина), неправомерными.

Итак, транспортные расходы, связанные с доставкой приобретенных товаров, торговые организации могут учитывать двумя способами: или отдельно в составе прямых расходов, или в составе покупной стоимости приобретенных товаров. В любом случае они будут списываться в расходы только в части, относящейся к реализованным товарам. Транспортные расходы, связанные с реализацией покупных товаров, учитываются в составе косвенных расходов и списываются в расходы в полной сумме.

При транзитной торговле сложно сказать, с приобретением или реализацией связаны транспортные расходы по доставке товара со склада поставщика на склад покупателя, минуя склад продавца. На наш взгляд, в этом случае нужно руководствоваться следующим правилом. Если исходя из договорных условий организация может включить такие расходы в стоимость покупных товаров, их нужно рассматривать как транспортные расходы, связанные с приобретением товаров, и учитывать в составе прямых расходов. Если же включить такие расходы в стоимость покупных товаров нельзя — это расходы, связанные с реализацией товаров, и их нужно учитывать в составе косвенных расходов.

Поясним наш вывод на примерах.

пример 1

У организации «А» есть два договора поставки. Один договор заключен с организацией «Б» на приобретение у нее партии товаров. По его условиям право собственности на товар переходит к организации «А» в момент получения ей товара на складе организации «Б».

Другой договор заключен с организацией «С» на продажу ей партии товаров, приобретенной у организации «Б». Доставка товара в адрес организации «С» осуществляется напрямую со склада организации «Б» силами организации «А». Право собственности на товар переходит от организации «А» к организации «С» в момент доставки товара на склад организации «С».

В этом случае транспортные расходы по доставке товаров со склада организации «Б» на склад организации «С» являются расходами, связанными с реализацией товаров. Организация «А» не может включить эти расходы в покупную стоимость товаров. Ведь она перевозит уже собственный товар в адрес покупателя. Следовательно, эти расходы являются косвенными.

пример 2

У организации «А» есть два договора поставки. Один договор заключен с организацией «С» на продажу ей партии товаров. Другой договор заключен с организацией «Б» на приобретение у нее партии товаров. По его условиям организация «Б» должна отгрузить товар в адрес организации «С». Право собственности на товар переходит от организации «Б» к организации «А» и от организации «А» к организации «С» в момент его доставки на склад организации «С».

В этом случае транспортные расходы по доставке товаров со склада организации «Б» на склад организации «С» являются расходами, связанными с приобретением товаров. Ведь перевозятся товары, которые еще не принадлежат организации «А». В принципе эти расходы могли вообще не выделяться отдельно, а быть включены организацией «Б» в продажную стоимость товаров. Поэтому говорить о том, что эти расходы связаны у организации «А» с реализацией, нельзя. Организация «А» приобретет эти товары только в момент их доставки на склад организации «С». Следовательно, организация «А» имеет полное право учесть такие транспортные расходы в составе покупной стоимости товаров. Значит, данные расходы являются для нее прямыми.

Итак, подведем итог. Ситуация с отнесением транспортных расходов по доставке товаров при транзитной торговле в состав прямых или косвенных расходов только на первый взгляд кажется неясной и сложной. Нужно лишь внимательно изучить условия заключенных договоров, в частности момент перехода права собственности на товар, и уяснить, чей товар перевозится. Тогда все встанет на свои места. Видимо, поэтому и нет судебной практики, связанной с отнесением транспортных расходов при транзитной торговле в состав прямых или косвенных расходов.

Некоторые предприятия приобретают и реализуют продукцию без оприходования ее на склад. Такая деятельность называется транзитной торговлей . Рассмотрим ее особенности.

Общая характеристика

Транзитная торговля товарами включает в себя две сделки, независимые друг от друга. Предприятие оформляет соглашение купли-продажи с производителем, импортером и пр. На его основании компания принимает обязательство по оплате продукции. Контрагент, в свою очередь, обязуется отгрузить товар на склад, который укажет фирма.

Вторая сделка заключается с приобретателем. Она предполагает обязательство поставить товар за оговоренную плату. В первом соглашении предприятие выступает в качестве приобретателя, а во втором - продавца. Стоит сказать, что в рамках гражданского оборота все большую популярность приобретает именно транзитная торговля. Документооборот в этой сфере, между тем, имеет ряд особенностей. Предприятия должны четко понимать и исполнять правила заполнения расчетных и сопроводительных бумаг.

Специфика отрасли

Транзитная оптовая торговля имеет ряд особенностей. В первую очередь, предприятие по первому соглашению отчисляет средства производителю (импортеру и др.). Конечный потребитель выступает как грузополучатель. Самовывоз при транзитной торговле на суть сделки не влияет. Такой способ реализации продукции возможен в силу 509 статьи ГК. Согласно законодательству, поставка может производиться, кроме прочего, посредством передачи субъекту, указанному в соглашении в качестве получателя.

Продукция в таком случае фактически на складе не появляется. На практике он вообще может отсутствовать, поскольку законодательство не требует его наличия. Между тем, у предприятия возникает право собственности на продукцию. В соответствии со вторым соглашением, покупатель перечисляет средства за передаваемые изделия. Отправителем выступает поставщик по первой сделке, а не, собственно, торговая компания.

Важные моменты

При при приобретении будет считаться исполненным в момент сдачи продукции перевозчику. Он, в свою очередь, принимает обязательство доставить изделия конечному потребителю. При реализации обязательство транзитной торговой фирмы по передаче продукции покупателю будет считаться выполненным в момент вручения ее потребителю. Это связано с тем, что сделкой купли-продажи предусматривается обязанность продавца доставить изделия покупателю.

Переход собственности

При транзитной торговле договор поставки должен закреплять конкретный момент перехода прав на продукцию. Это касается, как первой сделки, так и второй. Четкое определение момента, в который право собственности на купленную продукцию от поставщика к торговому предприятию и от транзитной компании к конечному потребителю, позволяет сторонам справедливо распределить риск утраты имущества, правильно отразить дату реализации изделий в отчетности при использовании метода начисления.

Правила

Право собственности на продукцию возникает в момент ее передачи. Соответствующее положение закрепляет 223 статья ГК в п. 1. Под передачей изделий понимают непосредственное их вручение. Транзитная торговля не предусматривает такого действия. Обуславливается это тем, что продукция фактически на склад не поступает. Если объекты не могут быть вручены получателю, в качестве момента передачи выступает их сдача первому перевозчику для последующей доставки приобретателю. Данное правило закреплено 224 статьей ГК в п. 1.

Передача товаров осуществляется не торговой компанией, а поставщиком при отправке их со своего склада. В таком случае момент вручения может подтверждаться уведомлением. К извещению прилагаются заполненные "Универсальные передаточные документы". При транзитной торговле дата поступления дохода может определяться предприятием по-разному. Это зависит от момента перехода прав собственности на продукцию.

Признание дохода

При переходе прав собственности при отгрузке изделий со складов поставщика, а к конечному потребителю - при поступлении на его предприятие, прибыль организации появляется на дату передачи объектов при доставке их покупателю. Если соглашением предусматривается, что изделия предоставляются приобретателю для ответственного хранения, а в законное владение ими он вступает только после оплаты, доход признается после окончательного расчета. Бывает так, что переход прав собственности к торговому предприятию происходит при отгрузке объектов со склада поставщика (например, в присутствии представителя компании). При этом сразу же продукция передается конечному потребителю (самовывоз). При транзитной торговле в таком случае прибыль появится после вручения продукции перевозчику/покупателю.

Первичные бумаги

В качестве одной из них выступает накладная по ф. ТОРГ-12. При транзитной торговле эта бумага составляется в 2-х экземплярах. Первый остается на предприятии, сдающем продукцию, второй передается приобретателю. На основании сведений, внесенных в бланк, производится оприходование. В связи с тем, что транзитная торговля предполагает заключение двух сделок, то и бумаг у организации должно быть столько же. При этом у конечного покупателя и производителя (импортера и пр.) останутся экземпляры разных бланков. "Транзитный" продавец не получает товар на склад, не отпускает его приобретателю, соответственно, он не будет выступать ни отправителем, ни получателем груза.

Особенности заполнения

УПД при транзитной торговле подтверждает факт перехода прав собственности на продукцию. Соответственно, в бланке, выписанном на покупателя, отражается отправка изделий. Оформление документов при транзитной торговле осуществляется по установленным правилам. Согласно положениям отраслевых нормативных актов, в накладной должны присутствовать обязательные реквизиты. В бланке, оформляемом поставщиком, заполняются строки:

"Плательщик". Указывается предприятие "транзитного" продавца.
"Поставщик" и "Грузоотправитель". Приводятся сведения о производителе, импортере и пр.
"Грузополучатель". При транзитной торговле (при самовывозе или доставке с помощью перевозчика) в этой строке указывается конечный потребитель.
"Основание". Здесь приводят реквизиты соглашения, заключенного поставщиком и транзитным торговым предприятием.

В графе "Отпуск произвел" - проставляется подпись ответственного работника. Строки "Груз получил/принял" не заполняются. Составленная таким образом накладная подтверждает исполнение обязательств по поставке продукции в адрес конечного потребителя, указанного торговым предприятием. Бумага заполняется в 2-х экз. Датой является день отгрузки товара грузополучателю, а до него транзитный продавец должен передать поставщику накладную для покупателя. В ней указывается продажная стоимость продукции (не цена, по которой изделия приобретены у производителя (импортера и пр.). Эту накладную также нужно составить в 2-х экземплярах. При этом заполняются строки:

"Грузоотправитель" - вписываются сведения о первоначальном поставщике.
"Поставщик" - транзитная организация-продавец.
"Плательщик" и "Грузополучатель" - название конечного покупателя.
"Основание" - реквизиты соглашения о поставке, заключенного торговой компанией и приобретателем продукции.

В строку "Отпуск произвел" данные не заносятся. В стр. "Груз принял" информацию указывает представитель перевозчика. Следует отметить, что на практике допускается оставлять это поле незаполненным, если транспортная компания отказывается вносить в него сведения. В строке "Груз получил" должна стоять подпись ответственного работника покупателя.

Нюансы

После отгрузки поставщик должен передать транзитному продавцу оригинал накладной. Конечный покупатель, в свою очередь, передает последнему свой экземпляр, составленный на его имя. В результате, транзитный продавец получит оба варианта накладной, а первоначальный поставщик и конечный покупатель - по экземпляру разных бланков. Зачастую участники сделок не встречаются при исполнении обязательств. В таких случаях происходит "дистанционное" оформление документов. При транзитной торговле бумаги отправляются с курьером или пересылаются почтой.

Транспортная накладная

Кроме универсальной формы может осуществляться оформление ТТН. При транзитной торговле , как правило, используется общая накладная. В ней присутствует специальное поле, в котором указываются реквизиты бумаг, заполненных в зависимости от вида ТС, осуществляющего доставку. При оформлении транзитной торговли используются:

Транспортные накладные. Они заполняются при доставке автомобильными ТС.
Транспортные ж/д накладные. Их заполняют при перевозке по железной дороге.
Коносамент порта. Он используется при морских перевозках.
Накладная отправителя и грузовая накладная. Их заполняют при перевозке воздушными судами.

В накладной должны стоять отметки отправителя и конечного покупателя. Они необходимы для подтверждения исполнения сторонами обязательств по сделке. Кроме того, данные сведения используются при постановке на хозяйственный учет транзитных операций в оптовой торговле .

Форма 1-Т

Для отражения движения МПЗ может использоваться, как выше было сказано, ТТН. При транзитной торговле эта накладная выписывается в 4-х экземплярах. Первый остается у отправителя. Им является поставщик. Его накладная используется для списания продукции. 2-й, 3-й, 4-й экземпляры заверяются печатями и подписями отправителя и водителя, у которого они остаются. Второй бланк передается конечному покупателю. Этот экземпляр используется для оприходования продукции. 3-й и 4-й бланки сдаются компании, владеющей транспортом. Третий экземпляр используется в качестве основания для расчетов. Его предприятие-владелец транспорта прилагает к счету за транспортировку и направляет заказчику ТС. В некоторых случаях доставка продукции осуществляется за счет торговой компании. В таких ситуациях она будет выступать в качестве заказчика и плательщика по соглашению о перевозке. Четвертый экземпляр прилагают к путевому листу. Его используют для учета работы транспорта и начисления зарплаты водителю.

Оприходование

Если основным видом деятельности предприятия выступает транзитная торговля , то право собственности на продукцию оно приобретает вне зависимости от ее поступления на склады. Как указывает Инструкция к Плану счетов, оприходование изделий осуществляется на сч. 41. Но поскольку продукция не поступает на склад, то использование данного счета считается некорректным. В качестве альтернативы может применяться сч. 45. В Инструкции присутствует рекомендация по использованию этой статьи для обобщения данных о наличии и движении продукции, выручка от реализации которой в течение некоторого времени не может отражаться бухгалтерией.

Проводки

Предприятие, основной деятельностью которого является транзитная торговля , при приобретении и реализации продукции составляет следующие записи:

Дб сч. 41 (45) Кд сч. 60 - принятие изделий.
Дб сч. 19 Кд сч. 60 - выделение суммы НДС, предъявленной производителем (импортером и пр.).
Дб сч. 68, субсч. "Расчеты по НДС" Кд сч. 19 - принятие налога к вычету.
Дб сч. 62 Кд сч. 90 - отражение задолженности покупателя.
Дб сч. 90, субсч. 0.2 Кд сч. 41 (45) - списание покупной стоимости.
Дб сч. 90, субсч. 90.3 Кд сч. 68 - начисление суммы НДС от выручки при реализации продукции.

Налог на добавленную ст-сть

В общих случаях для исчисления НДС торговой организацией в качестве момента определения базы по отгруженной продукции выступает дата, указанная в отгрузочных бумагах, то есть, день составления накладной для покупателя. Изделия при этом не передаются конечному потребителю и не сдаются перевозчику. Данные действия совершает отправитель продукции. В качестве даты отгрузки в таком случае нужно считать день первого составления первичной бумаги, которая заполняется или для перевозчика, или для покупателя. Для производителя (импортера и пр.) ею будет календарное число, указанное в накладной, которая оформляется на конечного приобретателя.

Условия для вычета

Соответствующее право возникает, если:

Продукция приобретена для перепродажи.
Есть счет-фактура от поставщика.
Изделия оприходованы, и имеются соответствующие первичные бумаги.

Понятие "приобретение" предполагает переход прав собственности на объект. Оприходование означает, что поступление изделий отражено на сч. 41 или 45.

Счет-фактура

Оформлению этого документа необходимо уделить особое внимание. Счет-фактура должна содержать следующие сведения:

В строках 2-2б указываются реквизиты производителя (импортера и др.). Здесь же приводится адрес поставщика, ИНН, КПП.
В строке 3 отражаются те же реквизиты.
В стр. 4 приводятся сведения о конечном покупателе.
В строках 6-6б должна присутствовать информация о торговой организации, ее КПП и ИНН.

При выставлении счет-фактуры на имя конечного приобретателя отражаются особенности, связанные с реализацией продукции. В строках, относящихся к продавцу, указываются реквизиты транзитной компании, в поле "Грузоотправитель" - сведения о поставщике (импортере, производителе и пр.). Счет-фактура составляется в течение 5 календарных дней. Отсчет начинается с даты отгрузки. Счет-фактура регистрируется в Книге продаж.

Налог с прибыли

Датой получения дохода с реализации считается день продажи продукции. Она определяется по правилам 39 статьи НК. Согласно п. 1 нормы, дата устанавливается вне зависимости от фактического поступления средств в счет оплаты за изделия. В этой связи, доход будет считаться полученным при переходе прав собственности от торгового предприятия к покупателю. Если организация отражает расходы и поступления, используя кассовый метод, моментом возникновения прибыли будет признаваться дата поступления средств в кассу либо на р/с, передачи материальных ценностей в счет оплаты и так далее. В таких случаях в качестве дохода признаются суммы, полученные за ранее поставленные изделия, но и авансы покупателя в счет будущих поставок.

Расходы

При реализации продукции затраты, связанные с ее приобретением и продажей, формируются с учетом положений 320 статьи НК. В норме определяется порядок распределения расходов у плательщиков, которые используют метод начисления. Затраты текущего месяца в торговом предприятии разделяются на косвенные и прямые. К последним относят:

Стоимость приобретения продукции, реализованной в данном периоде.
Транспортные затраты на доставку изделий на склад покупателя, если они не были включены в стоимость приобретения.

Необходимо обратить внимание на один важный момент. Стоимость приобретения продукции, отгруженной, но не реализованной на конец периода, в состав расходов, связанных с производством и продажей, не включается до момента ее сбыта. Транспортные затраты, относящиеся к остаткам изделий, определяются по среднему % за текущий месяц. При этом учитывается переходящее количество оставшихся изделий на начало месяца. Все прочие расходы считаются косвенными.

Затраты на оплату услуг перевозчика

Бухгалтерия может учитывать эти расходы одним из следующих способов:

Затраты на оплату работы перевозчика признаются издержками, связанными с приобретением продукции и включаются в ее стоимость. Соответствующее положение закрепляет пункт 6 ПБУ 5/01.
Затраты рассматриваются как издержки, связанные с приобретением изделий, но в их стоимость не включаются. Они распределяются между реализованными объектами и их остатками на конец каждого периода по методике, предусмотренной 320 статьей НК.
Расходы рассматриваются как затраты, связанные с продажей продукции, и относятся на издержки текущего месяца. Этот вариант закреплен в 9 пункте ПБУ 10/99.

В большинстве случаев предприятия используют второй или третий способ учета. Для отражения расходов к 44 счету открывается специальный субсчет. В случае частичного списания затраты должны быть распределены между реализованной продукцией и ее остатком на конец периода (месяца). Выбранный вариант обязательно закрепляется в финансовой политике компании.

Составление записей

Если в договоре о поставке устанавливается, что доставка производится за счет покупателя, то в проводках используется 76 счет. При этом составляются проводки:

Специфика налогообложения

По мнению ряда экспертов, при ведении транзитной торговли имеет место некоторая неопределенность при квалификации транспортных издержек в целях начисления налога с прибыли. По смыслу 320 статьи НК, к прямым затратам относят расходы на перевозку покупной продукции до склада плательщика-приобретателя. Если изделия направляются транзитом, т. е. предприятие оплачивает транспортировку от поставщика к покупателю, не осуществляя складирование, доставка на склад, соответственно, отсутствует. В этой связи, крайне рискованно считать такие издержки прямыми. Ведь они не связаны с приобретением покупной продукции и доставкой ее на склад. Такие затраты можно квалифицировать как транспортные издержки, относящиеся к реализации. В этом случае их вполне можно рассматривать как косвенные расходы. Такой подход позволил бы отнести их к затратам отчетного периода.

По мнению ряда авторов, самым приемлемым считается вариант признания транспортных издержек в качестве расходов, связанных с приобретением продукции. В таком случае сумма затрат включается в стоимость купленного товара. Если это не сделать, то контрольные органы могут потребовать отнести их к расходам по доставке продукции на склад налогоплательщика. Такой вариант предполагает необходимость распределения этих сумм между реализованными изделиями и их остатком по среднему % за текущий период, учитывая переходящее количество оставшихся объектов на начало месяца.

Довольно часто хозяйствующие субъекты различного профиля сталкиваются с недостаточностью складских помещений. Особенно это актуально для торговых организаций. Решить проблему отсутствия складских помещений сегодня можно несколькими путями. В настоящей публикации Н.В. Фимина, юрист, эксперт по вопросам налогообложения, анализирует возможные варианты с точки зрения возникающих налоговых последствий. Приводятся рекомендации по отражению операций в программе «1С:Бухгалтерия 8» (ред. 3.0).

Торговая деятельность без склада

Отсутствие складских помещений не может свидетельствовать о мнимости деятельности торговой организации и не должно вызывать претензии проверяющих. Подтверждают это и материалы арбитражной практики (см., например, постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.01.2013 по делу № А09-4719/2012). Даже не имея складских помещений организация, чьей основной хозяйственной деятельностью является реализация товаров, может нормально функционировать, например, использовав нижеуказанные варианты:

аренда склада;
транзитная торговля;
передача товара посреднику на реализацию;
передача товара на хранение;
получение прав безвозмездного пользования складскими помещениями.

Склад в аренду

Одним из вариантов решения проблемы отсутствия складских помещений, предназначенных для хранения товара, является заключение договора аренды склада.

По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ). Аренда зданий (сооружений) является одной из разновидностей договора аренды, которая регулируется параграфом 4 главы 34 ГК РФ .

Нормы действующего законодательства РФ позволяют выделить следующие особенности договора аренды здания или сооружения (в том числе договора аренды складского помещения):

договор заключается в письменной форме, договор аренды, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (ст. 651 ГК РФ);
размер арендной платы фиксируется в договоре и может быть установлен в различных формах (как правило, размер арендной платы определяется исходя из стоимости метра площади складского помещения и передаваемых площадей);
передача имущества арендодателем и принятие его арендатором осуществляются по передаточному акту или иному документу о передаче, подписываемому сторонами (ст. 655 ГК РФ).

Сумму арендной платы можно учесть при расчете налога на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Общим критерием признания расходов является их экономическая обоснованность (ст. 252 НК РФ). Поэтому на практике у хозяйствующего субъекта может возникнуть вопрос, учитывать ли арендную плату за период, когда складское помещение не использовалось в предпринимательской деятельности.

Например, в ситуации, когда организация заключила договор аренды склада, перечислила арендодателю арендную плату, но эксплуатацию арендованного имущества еще не начала (товар не был своевременно закуплен у поставщика).

Важно понимать, что указанный факт на право хозяйствующего субъекта учесть расходы не влияет. На сумму арендного платежа можно уменьшить базу по налогу на прибыль.

Это при комментировании аналогичных ситуаций подтверждает и финансовое ведомство (письмо Минфина России от 04.10.2011 № 03-03-06/1/622).

Если организация-арендодатель будет использовать склад в деятельности, облагаемой НДС, сумму «входного» налога можно принять к вычету. При этом должны быть соблюдены общие требования, установленные действующим законодательством РФ (в частности, должен иметься в наличии правильно оформленный счет-фактура).

Если склад арендован у физического лица, у торговой организации - арендатора возникают обязанности налогового агента по НДФЛ*. Исключения из данного правила составляют случаи аренды имущества у предпринимателя.

Примечание:
* Подробнее об отражении операций аренды см. статью «Аренда имущества: налоги у арендатора», опубликованную в № 11 (ноябрь) «БУХ.1С» за 2012 год.

Поставщики и покупатели торговой организации не всегда находятся в одной и той же местности. Поэтому у хозяйствующего субъекта, осуществляющего торговую деятельность, может возникнуть необходимость арендовать склад в другом городе. В таком случае возникает вопрос, нужно ли регистрировать в этом городе обособленное подразделение.

В целях применения налогового законодательства Российской Федерации обособленным подразделением признается любое подразделение организации, которое от нее территориально обособленно и по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Некоторые практикующие специалисты ошибочно не ставят на учет обособленные подразделения в случае аренды складских помещений в другой местности, пытаясь впоследствии доказать налоговым инспекторам, пришедшим на проверку, что рабочие места по месту нахождения склада не созданы.

Данные попытки, как правило, обречены на провал. Если есть склад для хранения, значит - имеются и сотрудники, которые его обслуживают (осуществляют погрузку и выгрузку товара и т. п.). Поэтому, на наш взгляд, регистрировать обособленное подразделение в любом случае придется.

На практике возможна следующая ситуация. Организация-арендодатель складских помещений предоставляет арендатору также услуги кладовщика (который работает у арендодателя по трудовому договору), дабы у арендатора не возникало необходимости иметь своих представителей на складе. В договоре аренды прописывается обязанность арендодателя обеспечить сохранность товара.

Транзитная торговля

Реализация товаров без использования собственного склада на практике часто называется транзитной торговлей.

Суть данного способа организации хозяйственных операций заключается в том, что товар поступает напрямую от поставщика организации к покупателю. Указанные хозяйственные отношения регулируются двумя независимыми сделками. Это, во-первых, договор купли-продажи между организацией и ее поставщиком, во-вторых - договор купли-продажи организации с ее покупателем.

Право собственности на товар к организации, которая применяет транзитную торговлю, как правило, переходит в момент отгрузки товаров со склада первоначального поставщика или передачи первому перевозчику. В любом случае порядок перехода права собственности стоит прописать в договоре. Одновременно право собственности от транзитной торговой организации переходит к конечному потребителю (покупателю). Грузополучателем при этом является конечный покупатель, а грузоотправителем - поставщик торговой организации.

Подробнее об особенностях транзитной торговли см. таблицу 1.

Таблица 1

Особенности транзитной торговли

№ п/п	Наименование показателя	Комментарий
	Переход права собственности	По общему правилу, право собственности переходит в момент передачи имущества (вручения его новому приобретателю). Такие правила установлены в и 224 ГК РФ . При рассматриваемом варианте организации хозяйственных отношений собственно передачи товара от поставщика торговой организации, осуществляющей транзитную торговлю в связи с отсутствием собственного склада, не происходит. Поэтому момент перехода права собственности нужно указать в договоре. От этого момента зависит решение многих юридических вопросов. В частности, с переходом к приобретателю права собственности на него возлагаются риск случайной гибели и естественной убыли вещи, бремя содержания имущества, возникает право обращения взыскания по долгам собственника и др.
	Претензии к качеству товара от конечного покупателя	Несмотря на то, что товар покупателю фактически поставляет (отгружает) первоначальный поставщик, в действительности это обязанность торговой организации. Поэтому все претензии покупатель может предъявлять только ей.
	Особенности заполнения формы ТОРГ-12*	У торговой организации должны быть в наличии две накладных по форме ТОРГ-12 (на приобретение и на реализацию товара). В накладной ТОРГ-12 на приобретение товара должны быть указаны: - грузоотправитель товара - поставщик торговой организации (в строке «Отпуск разрешил» и «Отпуск груза произвел» представители поставщика проставляют свои подписи); - продавец товара - поставщик торговой организации; - покупатель товара - торговая организация, не имеющая собственного склада (в строке «Груз принял» свою подпись проставляет представитель торговой организации). В строке «Основание» указывается договор поставки торговой организации с первоначальным поставщиком. В накладной ТОРГ-12 на реализацию товара должны быть указаны: Грузоотправитель товара - поставщик торговой организации (в строке «Отпуск груза произвел» представитель поставщика проставляет свою подпись); - продавец товара - торговая организация (в строке «Отпуск разрешил» представитель торговой организации проставляет свою подпись); - грузополучатель товара - конечный покупатель (представитель покупателя проставляет свою подпись в строке «Груз получил грузополучатель»); - покупатель товара - конечный покупатель (в строке «Груз принял» свою подпись проставляет представитель конечного покупателя). В строке «Основание» указывается договор торговой организации с покупателем (конечным потребителем).
	Особенности оформления счетов-фактур	Сначала поставщик выставляет торговой организации счет-фактуру со своими продажными ценами, а затем торговая организация - покупателю уже со своими отпускными ценами. В счетах-фактурах, выставленных поставщиком в адрес торговой организации, в строках «Продавец», «Грузоотправитель и его адрес» следует указывать реквизиты поставщика, в строке «Покупатель» - реквизиты торговой организации, а в строке «Грузополучатель и его адрес» подлежат отражению реквизиты фактического получателя товаров, то есть покупателя торговой организации (конечного покупателя). В счетах-фактурах, которые торговая организация выставляет покупателю, в строке «Продавец» следует указывать реквизиты торговой организации, в строках «Грузополучатель и его адрес» и «Покупатель» - реквизиты организации-покупателя, а в строке «Грузоотправитель и его адрес» - реквизиты поставщика торговой организации.
	Особенности оформления транспортной или товарно-транспортной накладной	При транзитной торговле, если для доставки товаров одна из сторон нанимает стороннюю организацию-перевозчика, накладная должна составляться в 4-х экземплярах. Первый экземпляр остается у грузоотправителя и подтверждает списание товарно-материальных ценностей (ТМЦ), второй сдается водителем (экспедитором) грузополучателю-покупателю и служит для оприходования последним ТМЦ, третий остается у организации-перевозчика для расчета и подтверждения стоимости автотранспортных услуг, четвертый по почте либо курьерской доставкой направляется оптовой торговой организации для подтверждения доставки товара покупателю. Если грузоотправитель и грузополучатель перевозят товар собственным транспортом, достаточно 3-х экземпляров: по одной для грузоотправителя, грузополучателя и торговой организации. В случае если перевозкой в одной из перечисленных организаций занимается специализированное обособленное подразделение, целесообразно составлять четвертый экземпляр для отдельного формирования архива первичных документов по данному виду деятельности**.

Примечание:
* Если принято решение продолжать использовать унифицированные формы первичных документов. Узнать больше о практике применения Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», в том числе об отмене обязанности по применению унифицированных форм первичных документов, а также о поддержке положений Закона в «1С:Бухгалтерии 8» вы сможете, ознакомившись с материалами лекции от 23.05.2013, состоявшейся в 1С:Лектории - см. http://its.1c.ru/lector/

Примечание:
** Аналогичные разъяснения можно найти на сайтах региональных УФНС (см., например, http://www.r61.nalog.ru/html/sites/www.r61.nalog.ru/statistika/tranzit.doc).

Как видно из информации в таблице 1, особенности оформления документов при транзитной торговле таковы, что конечный покупатель, ставя подпись в первой накладной в качестве грузополучателя, видит первоначального поставщика и его цены.

Это в свою очередь влечет для торговой организации вполне прогнозируемые риски. Покупатель в будущем может попытаться обойтись без транзитной организации и самостоятельно заключить договор с первоначальным поставщиком.

Поскольку особенностью транзитной торговли является то, что торговая организация (первый покупатель) и поставщик в ходе исполнения договора не встречаются, а товар на склад торговой организации не поступает, первичные документы (договоры, накладные, счета-фактуры и др.) пересылают по почте либо курьерской доставкой. Следует иметь ввиду, что полученные по факсу копии документов не могут являться первичными, поскольку документы должны быть подписаны уполномоченными лицами. Это является условием их действительности и подлинности. Без подлинных подписей должностных лиц организации-продавца покупатель не вправе принять к учету приобретенные товары, не сможет учесть произведенные расходы и предъявить к вычету НДС.

В арбитражной практике есть судебные решения, в которых сказано, что организация, принимая к вычету НДС по счету-фактуре, полученному по факсу, действует правомерно (см., например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 29.10.2007 № А31-396/2007-16, Уральского округа от 09.06.2008 № Ф09-4137/08-С2, от 21.02.2006 № Ф09-685/06-С2, Западно-Сибирского округа от 27.02.2006 № Ф04-599/2006 (19980-А27-6)). Однако придерживаться данной точки зрения можно, только если организация готова к спорам с проверяющими по этому вопросу.

Пример

В программе «1С:Бухгалтерия 8» (ред. 3.0) операции по учету транзитной торговли отражаются как две сделки купли-продажи.

Даже несмотря на то, что ООО «Торговля» фактически товар не вручается (его сразу передают конечному покупателю), эта организация в любом случае должна отразить оприходование приобретенных у поставщика и предназначенных для перепродажи товаров в бухгалтерском учете по дебету счета 41 «Товары» (в соответствии с Инструкцией , по применению Плана счетов утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н). В противном случае организация теряет право на вычет «входного» НДС, поскольку в данном случае налогоплательщиком не будет соблюдено предусмотренное пунктом 1 статьи 172 НК РФ условие применения вычетов по НДС в части принятия товара к учету.

При реализации товара конечному покупателю - ЗАО «Магазин», - торговая организация заполняет документ Реализация товаров и услуг . В поле от указывается дата отгрузки товаров - момент передачи товара ОАО «Торговый склад» перевозчику.

Для вызова печатного бланка Товарной накладной можно использовать кнопку Печать .

Поскольку при транзите торговая организация не вручает товар лично покупателю и не сдает его перевозчику, а товар сдает перевозчику поставщик на своем складе, в целях определения налоговой базы по НДС для торговой организации отгрузкой является момент передачи товара грузоотправителем (поставщиком) перевозчику. При этом данный момент определения налоговой базы для торговой организации не подлежит изменению договорными условиями.

Далее на основании документа Реализация товаров и услуг необходимо создать документ Счет-фактура выданный . Для этого нужно щелкнуть ссылку Ввести счет-фактуру внизу документа Реализация товаров и услуг . В открывшемся окне Счет-фактура выданный поля документа будут автоматически заполнены данными из документа Реализация товаров и услуг . Бухгалтеру остается проверить заполнение полей документа.

Флаг Исправление номер устанавливается в случае регистрации исправленного счета-фактуры. В нашем примере устанавливать данный флаг не нужно.

Флаг Не выставляется устанавливается только в том случае, если счет-фактура подлежит регистрации, но покупателю не выставляется (в нашем примере эта опция также не используется).

Флаг Выставлен установить нужно. Далее в поле указывается дата передачи счета-фактуры покупателю и выбирается один из способов выставления - На бумажном носителе или В электронном виде .

Передача товара посреднику на реализацию

Чаще всего данные отношения регламентированы договором комиссии. По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (п. 1 ст. 990 ГК РФ). При реализации товаров через комиссионера комитент:

получает доход в виде выручки от реализации товаров (п. 1 ст. 249 НК РФ);
несет расходы в сумме покупной стоимости товаров (п. 1 ст. 268 НК РФ), а также на выплату вознаграждения и возмещение затрат посредника.

Правоприменительная практика позволяет сформулировать ряд актуальных для данного варианта организации хозяйственных отношений вопросов.

Если комитент использует метод начисления, датой получения дохода от реализации является день отгрузки товаров покупателю (другая дата перехода права собственности) (п. 3 ст. 271 НК РФ). Эта дата должна быть указана в извещении посредника о реализации и (или) в его отчете (ст. 999 ГК РФ , п. 3 ст. 271 НК РФ). Комитент, которого вовремя не проинформировали о продаже товара, может неправильно сформировать базу по налогу на прибыль, что влечет неблагоприятные для него последствия.

Причем не всегда рассматриваемая просрочка может быть признана неправомерной (соответственно, не всегда посредника можно привлечь к ответственности). Комиссионер должен известить комитента о дате реализации в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором она произошла (ст. 316 НК РФ). Если у комиссионера отчетным периодом по налогу на прибыль является квартал, а у комитента месяц, формально при направлении уведомления по итогам квартала никаких нарушений не производится. Комитент же в данном случае лишен возможности правильно рассчитать налог на прибыль. Избежать данной ситуации можно, прописав срок представления извещения или отчета непосредственно в договоре.

Другой актуальный вопрос связан с применением комитентом упрощенной системы налогообложения (УСН). Довольно распространенной в хозяйственной практике является ситуация, когда комиссионер, реализующий товары комитента, перечисляет комитенту выручку за проданные товары за вычетом своего вознаграждения. В таком случае у практикующих специалистов возникают вопрос: в какой сумме отразить выручку от реализации товаров через посредника?

В данной ситуации нужно принимать во внимание следующее. Выручкой от реализации является цена товаров, которую посредник получил от покупателя (п. 1 ст. 248 НК РФ). Именно эта сумма должна быть указана в отчете посредника о выполнении обязательств по договору и в документах, подтверждающих реализацию. Даже если комиссионер удержал сумму своего вознаграждения из поступившей выручки, в доходы нужно включить всю сумму выручки без учета удержаний (письмо Минфина России от 29.12.2006 № 03-11-04/2/298).

И, наконец, третьим вопросом, как правило, вызывающим затруднения у практикующих специалистов, являются особенности выставления счетов-фактур при реализации товаров по договору комиссии. Эти особенности приведены в таблице 2.

Пример

В программе «1С:Бухгалтерия 8» (ред. 3.0) данные операции были отражены следующим образом.

При передаче товаров комиссионеру комитент оформил документ Реализация товаров и услуг (меню Покупки и продажи - Продажи ). В качестве вида операции было выбрано Продажа, комиссия . Шапку документа бухгалтер заполнил следующим образом. В поле Склад он выбрал склад, с которого отгружается товар. В поле Контрагент выбрал комиссионера. В поле Договор был выбран договор с комиссионером.

В документе Реализация товаров и услуг указывается количество товара и цены, по которым товар передается на реализацию. Так как на реализацию передается собственный товар ООО «Комитент», то в качестве реквизита Счет учета (БУ) указывается счет учета товара или готовой продукции, например счет 41.01 «Товары на складах». Обязателен к заполнению реквизит Переданные , счет учета, поскольку по этому счету будет отражаться стоимость переданных на комиссию товаров. В качестве значения счета может быть выбран счет 45 «Товары отгруженные».

При проведении формируется проводка на стоимость передаваемых товаров. По факту продажи товаров бухгалтер оформил документ Отчет комиссионера (агента) о продажах . Данным документом регистрируются следующие события:

продажа товаров, принадлежащих организации;
оказание комиссионером посреднических услуг.

В нижней части документа имеются реквизиты:

Счет-фактура на реализованный товар ;
Счет-фактура на сумму вознаграждения .

Комитент также перевыставил комиссионеру счет-фактуру с показателями, содержащимися в счете-фактуре, выставленном комиссионером покупателю (см. таблицу 2).

Таблица 2

Схема выставления счетов-фактур при реализации товаров через комиссионеров

№ п/п

Наименования этапа хозяйственной операции

Нередко торговые организации осуществляют продажу товаров «транзитом». Это означает, что товар на склад компании-продавца не поступает, а отгружается непосредственно покупателю напрямую со склада производителя (поставщика).

При осуществлении сделок такого рода, торговая компания заключает два договора поставки - на покупку и на продажу товаров. По одному из этих договоров она выступает в роли покупателя, по второму - в роли продавца.

Согласно ст.506 ГК РФ, по договору поставки поставщик-продавец обязуется передать в обговоренные сроки, производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

При осуществлении «транзитной» торговли грузополучателем является конечный покупатель, а платежи в адрес поставщика осуществляет торговая компания.

Данные операции осуществляются в соответствии с положениями ст.509 ГК РФ, согласно которой поставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки товаров покупателю, являющемуся стороной договора поставки, или лицу , указанному в договоре в качестве получателя .

В случае, когда договором поставки предусмотрено право покупателя давать поставщику указания об отгрузке товаров получателям (отгрузочные разнарядки), отгрузка товаров осуществляется поставщиком:

в адрес получателей, указанным в отгрузочной разнарядке.

Содержание отгрузочной разнарядки и срок ее направления покупателем поставщику определяются договором. Если срок направления отгрузочной разнарядки договором не предусмотрен, она должна быть направлена поставщику не позднее, чем за 30 дней до наступления периода поставки.

Несмотря на то, что товар на склад торговой компании не поступает, она приобретает право собственности на этот товар. Соответственно, в регистрах бухгалтерского и налогового учета, подобные торговые операции отражаются точно так же, как и при осуществлении обычной торговли.

Компания-продавец при осуществлении «транзитной» торговли не является посредником, потому что действует от своего лица и за свой счет.

Важным моментом в такой ситуации является определение момента перехода права собственности на товары от производителя (первоначального поставщика) к торговой компании и от торговой компании к конечному покупателю.

В статье мы рассмотрим положения действующего законодательства и порядок оформления первичных документов, при осуществлении «транзитной» торговли.

Момент перехода права собственности

При осуществлении торговых операций «транзитом», необходимо определять момент перехода права собственности исходя из условий заключенных договоров поставки:

между производителем (первоначальным поставщиком) и торговой компанией,
между торговой компанией и конечным покупателем.

От порядка перехода права собственности зависит не только определение даты реализации товаров для целей налогового и бухгалтерского учета, но и имущественные риски, связанные с порчей (утратой) товаров.

Согласно ст.223 ГК РФ, если в условиях договора поставки не предусмотрен пункт о переходе права собственности на движимое имущество, то право собственности на такое имущество переходит к покупателю:

в момент его отгрузки (передачи).

В соответствии со ст.458 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент:

вручения товара покупателю или указанному им лицу , если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара;
предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара.

Товар считается предоставленным в распоряжение покупателя, когда к сроку, предусмотренному договором, товар готов к передаче в надлежащем месте и покупатель в соответствии с условиями договора осведомлен о готовности товара к передаче.

Товар не признается готовым к передаче, если он не идентифицирован для целей договора путем маркировки или иным образом.

В случаях, когда из договора купли-продажи не вытекает обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной:

в момент сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если договором не предусмотрено иное.

Несмотря на то, что в обсуждаемой ситуации торговая компания не может сдать товары перевозчику, так как отгружает товар производитель (первоначальный поставщик), момент передачи товаров перевозчику можно подтвердить товаросопроводительными документами.

Учитывая, что от момента перехода прав собственности на товары зависит порядок признания доходов у торговой компании, при заключении договоров поставки, предполагающих поставки товаров «транзитом», следует особое внимание уделить условиям, при которых осуществляется переход права собственности.

Условиями договора поставки (купли-продажи) могут предусматривать особый, отличный от общего, порядок перехода права собственности от продавца к покупателю.

Такое право предусмотрено положениями ст.491 Гражданского кодекса:

В случаях, когда договором купли-продажи предусмотрено, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом:

до оплаты товара,
наступления иных обстоятельств,

покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом, если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара.

В случаях, когда в срок, предусмотренный договором, переданный товар не оплачен или не наступили иные обстоятельства, при которых право собственности переходит к покупателю, продавец вправе потребовать от покупателя возвратить ему товар, если иное не предусмотрено договором.

Рассмотрим несколько вариантов перехода права собственности на товары.

По условиям договора право собственности на товары переходит к торговой компании - в момент передачи товара поставщиком первому перевозчику, а к конечному покупателю - в момент поступления товаров на склад покупателя.

В этом случае датой оприходования товаров для торговой организации будет являться дата передачи поставщиком товаров, а дата признания дохода - дата передача товаров покупателю на его складе.

По условиям договора право собственности на товары переходит к торговой компании - в момент передачи товара поставщиком первому перевозчику, и такое же условие перехода права собственности к конечному покупателю.

В такой ситуации дата оприходования товаров и дата их реализации (момент признания доходов) будет совпадать.

По условиям договора право собственности на товары переходит к торговой компании - в момент передачи товара поставщиком первому перевозчику, а право собственности к конечному покупателю перейдет после полной оплаты товаров этим покупателем.

В таком случае торговая компания заключает договор ответственного хранения с покупателем (потому что покупатель хранит товары, ему не принадлежащие) и дата признания дохода будет приходиться на дату полной оплаты товара покупателем.

Во избежание споров и взаимных претензий, в договорах поставки рекомендуем с особенной тщательностью обозначать обязанности сторон договора по своевременному оформлению и передаче первичных документов.

Бухгалтерский и налоговый учет доходов при «транзитной» торговле

Согласно п.4 ст.9 Федерального закона от 06.12.2011г. №402-ФЗ «О бухгалтерском учете», формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

Однако это не означает, что компании не могут продолжать использовать унифицированные формы документов (в том числе - дополняя их необходимой информацией).

При исполнении договора поставки в момент передачи товара от поставщика покупателю оформляются следующие документы:

Товарная накладная (по форме №ТОРГ-12, либо аналог),
Транспортная накладная (или товарно-транспортная накладная по форме №1-Т),
Другие необходимые документы (сертификаты соответствия, паспорта и пр.).

Накладная ТОРГ-12 и ТТН (в случае их использования) являются товаросопроводительными документами, которые передаются покупателю вместе с товаром независимо от того, перешло ли право собственности на этот товар покупателю.

При заключении договора с транспортной компанией в момент оказания этой компанией услуг транспортировки, оформляется транспортная накладная.

В большинстве случаев дата, указанная в вышеназванных товаросопроводительных документах, является датой перехода права собственности, а так же рисков случайной гибели и случайного повреждения товара от продавца к покупателю.

Согласно п.12 ПБУ 9/99, доходы организации признаются в бухгалтерском учете в момент перехода права собственности от продавца к покупателю.

Соответственно, до момента перехода права собственности доходы для целей бухгалтерского учета - не признаются и выручка не отражается.

Чаще всего особый порядок перехода права собственности предусматривает переход права собственности на имущество от продавца к покупателю в момент полной (либо частичной) оплаты такого имущества.

Отгрузка товара по договору поставки, в котором предусмотрен особый порядок перехода права собственности отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет
Кредит счета 41 «Товары»,

- списана фактическая себестоимость отгруженных товаров (продукции) покупателю до перехода к нему права собственности.

После оплаты товара покупателем, право собственности переходит к покупателю на дату платежа, погашающего задолженность по договору.

При выполнении иного условия, предусмотренного договором, датой перехода права собственности будет дата выполнения такого условия.

Обратите внимание: Переход права собственности является юридическим понятием и к хозяйственным операциям не относится. Соответственно, никакими первичными документами переход права собственности не оформляется и определяется на основании условий заключенного договора.

Таким образом, бухгалтерии и организации-продавца и организации-покупателя, очень важно отслеживать договора поставки, в которых предусмотрен особый порядок перехода права собственности от продавца к покупателю.

Если таким особым условием является оплата товара, то момент перехода права собственности подтвердит договор и банковские документы (выписка и платежное поручение).

Дата банковской выписки и будет той датой, на которую в бухгалтерском учете отражается выручка от реализации.

В этом случае необходимо сделать следующие бухгалтерские проводки:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (либо иной счет учета расчетов) ,
Кредит счета 90.1 «Выручка» (счетом учета дохода от реализации прочего имущества обычно является счет 91.1 «Прочие доходы») ,

- отражена выручка от реализации ранее отгруженных покупателям товаров (продукции).

Дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж» (при отражении доходов на счете 91.1, для учета расходов используется счет 91.2 «Прочие расходы») ,
Кредит счета 45 «Товары отгруженные»,

- отражена фактическая себестоимость ранее отгруженных товаров (продукции).

В соответствии с п.3 ст.271 НК РФ, для доходов от реализации, датой получения дохода признается:

дата реализации товаров (продукции, имущественных прав), определяемая в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, то есть - дата перехода права собственности на эти товары.

Таким образом, доходы от реализации товаров в налоговом учете по налогу на прибыль при методе начисления, так же как и в бухгалтерском учете, признаются в составе доходов для целей налогообложения только в момент перехода права собственности .

Соответственно и себестоимость проданных товаров в составе расходов, учитываемых для целей налогообложения, признается не в момент отгрузки, а в момент перехода права собственности.

Аналогичную позицию высказал Минфин в Письме от 09.11.2010г. №03-03-06/700:

«Таким образом, налогоплательщик-продавец, применяющий в целях гл. 25 НК РФ метод начисления, обязан отразить доходы от реализации имущества на дату перехода права собственности на указанное имущество к покупателю, определяемую налогоплательщиком самостоятельно исходя из условий конкретных договоров.»

В соответствии со ст.510 ГК РФ, доставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки их транспортом, предусмотренным договором поставки, и на определенных в договоре условиях.

В случаях, когда в договоре не определено, каким видом транспорта или на каких условиях осуществляется доставка, право выбора вида транспорта или определения условий доставки товаров принадлежит поставщику, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов, существа обязательства или обычаев делового оборота.

Договором поставки может быть предусмотрено получение товаров покупателем (получателем) в месте нахождения поставщика (выборка товаров).

Если торговая организация берет на себя обязанности по доставке товаров конечному покупателю, то она же заключает договор перевозки груза и оплачивает услуги перевозчика.

В дальнейшем, в зависимости от того, когда право собственности на товар переходит к конечному покупателю, торговая компания либо перевыставляет данные расходы покупателю (если право собственности на товар перешло к покупателю), либо учитывает транспортные расходы в составе расходов (если право собственности на товар к покупателю не перешло).

Порядок доставки товаров необходимо прописать в договоре поставки.

Если торговая компания действует в интересах конечного покупателя, то она оказывает покупателю услуги, за которые ей полагается вознаграждение.

В случае, когда торговая компания перевозит свои товары, суммы транспортных расходов входят в себестоимость реализуемых товаров.

Согласно ст.320 НК РФ, расходы по торговым операциям делятся на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся:

стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде,
суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров.

Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;

рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (пункт 1) к стоимости товаров (пункт 2);

определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.

НДС

Согласно п.1 ст.146 НК РФ, объектом налогообложения по НДС признается реализация (в том числе безвозмездная передача) товаров на территории РФ.

Моментом определения налоговой базы в соответствии с п.1 ст.167 Налогового кодекса, является наиболее ранняя из следующих дат:

день отгрузки (передачи) товаров, имущественных прав;
день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, передачи имущественных прав.

Исходя из этого положения ст.167 НК РФ, и Минфин и ФНС требуют начислить НДС именно в момент передачи (отгрузки) товаров, не дожидаясь перехода права собственности на него покупателю.

Такое мнение изложено, например, в Письме Минфина России от 08.09.2010г. №03-07-11/379:

«Учитывая изложенное, если по договору поставки оборудования отгрузка оборудования была произведена в одном налоговом периоде, а право собственности на это оборудование переходит к покупателю в другом налоговом периоде (после завершения поставщиком монтажа и ввода в эксплуатацию), то начисление налога на добавленную стоимость следует произвести в том налоговом периоде, в котором осуществлена отгрузка оборудования, независимо от момента перехода права собственности.

Кроме того, отмечаем, что на основании п. 3 ст. 168 Кодекса при реализации товаров соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара.»

Таким образом, в целях минимизации налоговых рисков, наиболее безопасным будет начисление НДС в момент отгрузки товаров (продукции), не дожидаясь перехода права собственности на них покупателю.

Если налогоплательщик примет решение признавать доходы от реализации для целей начисления НДС в момент перехода права собственности на товары (продукцию), то с большой вероятностью свою позицию ему придется отстаивать в суде.

Здравствуйте Наталья Андреевна, хотела уточнить у нас очень много транзитных операций по поставке товаров. У нас есть такое упущение, что мы неверно указываем грузоотправителя в накладных ТОРГ-12 и в счетах-фактурах, т.е. указаываем там себя. Является ли это грубым нарушением и чем чревато это для нас? Мы это делаем по той простой причине, чтобы наш конечный покупатель не обращался миную нас к нашему поставщику (т.е. не раскрываем информацию). Спасибо, жду ответа.

Грубым нарушением не является, но у покупателей будут проблемы с вычетом сумм входного косвенного налога НДС.

Товарная накладная – первичный документ, который служит для документального оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации. Форму товарной накладной должен утвердить руководитель организации поставщика (ч. 4 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). При этом накладная должна содержать все обязательные реквизиты, предусмотренные частью 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. В качестве образца можно использовать унифицированную форму № ТОРГ-12. Однако, Законодательством не установлены правила заполнения граф товарной накладной формы № ТОРГ-12. В указаниях, утвержденных постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. № 132, разъяснений на этот счет нет.
Поэтому если поставщик использует в работе с покупателями ТОРГ-12 в ней необходимо заполнить все данные, которые обязательны статьей 9 Закона 402-ФЗ и, по-возможности, иные данные накладной. Так, в постановлении ФАС Московского округа от 16.02.2009 № КА-А40/374-09 суд не согласился с проверяющими и с тем, что товарные накладные (№ ТОРГ-12) оформлены с нарушением, поскольку не заполнены графы «Груз принял», «Масса груза (нетто)», «Масса груза (брутто)», «Отпуск груза произвел», указав следующее: налогоплательщик не обязан заполнять данные графы. При этом ФАС сослался на положения статьи 9 «О бухгалтерском учете». В нынешней редакции Закона нормы дублируются.
Однако, в статье 169 Налогового кодекса РФ в пункте 5 прямо сказано, что счет-фактура должен содержать данные грузоотправителя.
Грузоотправитель (отправитель) - физическое или юридическое лицо, которое по договору перевозки выступает от своего имени или от имени владельца груза, багажа, грузобагажа и указано в перевозочном документе (Федеральный закон от 10.01.2003 № 18-ФЗ «Устав железнодорожного транспорта Российской Федерации»). То есть всчете-фактуре указывать реквизиты адреса нахождения и отправления товара (склад временного хранения, резервуар и т.д.). необходимо в обязательном порядке правильно.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух vip - версия

1. Ситуация: Как оформить документы при транзитной торговле. Товар доставляет транспортная компания

В зависимости от условий договора товар может быть доставлен:*

напрямую покупателю;
иному лицу, указанному в договоре.

Подробная информация о том, как заполнить поля документов при реализации товаров посредством транзитной торговли, представлена в таблице.

Поле документа	Порядок оформления документов (накладная по ф. ТОРГ-12 и счет-фактура) по первому договору (заключенному между «Мастером» и «Гермесом»)	Порядок оформления документов (накладная по ф. ТОРГ-12 и счет-фактура) по второму договору (заключенному между «Гермесом» и «Альфой»)
Грузоотправитель		Поставщик по первому договору («Мастер»)
Поставщик	Поставщик (продавец) по первому договору («Мастер»)	Поставщик (продавец) по второму договору («Гермес»)
Грузополучатель		Покупатель по второму договору («Альфа»)
Плательщик (покупатель)	Покупатель по первому договору и одновременно продавец по второму договору («Гермес»)	Покупатель по второму договору («Альфа»)
Основание	Договор, заключенный между «Мастером» и «Гермесом»	Договор, заключенный между «Гермесом» и «Альфой»

Пример оформления документов при транзитной торговле

ООО «Торговая фирма "Гермес"» закупает товар по договору поставки у ОАО «Производственная фирма "Мастер"». Этот товар «Гермес» продает ЗАО «Альфа», которое одновременно является грузополучателем по договору поставки между «Гермесом» и «Мастером». Товар от поставщика к покупателю доставляет автомобильным транспортом сторонняя организация-перевозчик.

При реализации товаров «Мастер» выставил в адрес «Гермеса»:

Кроме того, «Мастер» оформил транспортные накладные по форме , утвержденной постановлением Правительства РФ от 15 апреля 2011 г. № 272 , и товарно-транспортные накладные по форме № 1-Т , утвержденной постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. № 78 .

При реализации товаров «Альфе» «Гермес» выставил в ее адрес:

Елена Попова , государственный советник налоговой службы РФ I ранга

Допустимые ошибки и дополнения в счете-фактуре

Если счет-фактура составлен верно и по нужной форме, то налоговые инспекторы не вправе отказать в вычете. Но при условии, что в документах есть:*

все обязательные реквизиты, предусмотренные пунктами 5 , 5.1 и 5.2 статьи 169 Налогового кодекса РФ;
подписи лиц, указанных в пункте 6

Не преграда вычету и некоторые ошибки в счетах-фактурах, но только если они не мешают идентифицировать:

стороны сделки – продавца и покупателя или исполнителя и заказчика;
наименование и стоимость реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав;
налоговую ставку и сумму НДС, предъявленную покупателю.

Такой порядок предусмотрен в абзаце 2 пункта 2 статьи 169 Налогового кодекса РФ.

При этом указание стоимости товаров, работ, услуг, имущественных прав или суммы НДС с арифметическими ошибками допустимой ошибкой не будет. По такому счету-фактуре принять НДС к вычету нельзя. Такие разъяснения даны в письме Минфина России от 30 мая 2013 г. № 03-07-09/19826 .

Дополнительные требования к оформлению счетов-фактур, которые предусмотрены в приложении 1 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137 , необходимо выполнять неукоснительно. Даже если эти требования прямо не прописаны в пунктах 5 , 5.1 , 5.2 и 6 статьи 169 Налогового кодекса РФ.

Понять, какие ошибки контролеры сочтут безобидными для вычета, поможет таблица.

Ошибки в счете-фактуре, которые не помешают вычету НДС	Разъяснения
Правильно указан ИНН, но дан неточный почтовый индекс или сокращенное наименование субъекта РФ в строке 2а «Адрес»
В наименовании покупателя допущена опечатка, которая не препятствует его идентификации (в т. ч. когда заглавные буквы заменены строчными, проставлены лишние тире или запятые и другие символы)
Сокращенное наименование товаров, работ, услуг и имущественных прав
Не проставлен код единицы измерения
Грамматические, орфографические, синтаксические ошибки и технические дефекты, которые не искажают содержания реквизитов счета-фактуры. Например: указание почтового индекса не в начале, а в конце строк, предназначенных для внесения адреса; указание какого-либо наименования (улицы, фамилии, товара) с нарушением правил орфографии, принятых в русском языке (в т. ч. опечатки, описки), например: «уд . Гончарова» вместо «ул . Гончарова»; сокращение слов «проспект», «дом»; проставление запятой между названием улицы и номером дома; несоответствие цифрового кода и наименования страны происхождения товаров Письмо Минфина России от 18 апреля 2012 г. № 03-07-09/37
Графы 10 и 10а заполнены, хотя реализуются российские товары
Счет-фактура на аванс вместо сокращенной формы составлен по полной форме, с заполнением дополнительных реквизитов

Налоговые инспекторы не вправе отказать в вычете НДС и по счетам-фактурам , в которых помимо обязательных реквизитов указаны дополнительные сведения или показатели. Например, если, кроме почтового адреса продавца, в счете-фактуре приведен адрес его электронной почты или контактные телефоны. Об этом сказано в письме Минфина России от 9 февраля 2012 г. № 03-07-15/17 .

При этом можно вносить в счета-фактуры дополнительные реквизиты. Даже отдельные графы. Однако это разрешено, только если установленная форма и все ее реквизиты изменены не будут. Такие указания есть и в письме ФНС России от 18 июля 2012 г. № ЕД-4-3/11915 .

Ольга Цибизова , заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России