Как отразить в 1с вознаграждения совету директоров. Конституционный суд согласен с начислением взносов на вознаграждения членам совета директоров

Н.А. Мацепуро, юрист

В ООО и АО, помимо исполнительного органа, может (а в АО при численности акционеров 50 и более - должен) создаваться совет директоров, или наблюдательный совет (далее - СД)п. 2 ст. 103 ГК РФ ; п. 1 ст. 64 Закона от 26.12.95 № 208-ФЗ (далее - Закон № 208-ФЗ); п. 2 ст. 32 Закона от 08.02.98 № 14-ФЗ (далее - Закон № 14-ФЗ) . Давайте вспомним, во сколько компаниям обходится содержание членов СД с точки зрения уплаты налогов и взносов.

Возможно, что вскоре создание СД будет обязательно для всех публичных АО независимо от количества акционеров. То есть для тех АО, чьи акции и ценные бумаги, конвертируемые в акции, публично размещаются или обращаются. Такие поправки принимаются в Думе (законопроект № 47538-6), и заработать они могут уже со следующего года.

Статус членов СД

В АО члены СД избираются общим собранием акционеров, а в ООО выборы проходят в порядке, предусмотренном уставо мп. 1 ст. 47 , п. 1 ст. 66 Закона № 208-ФЗ ; п. 2 ст. 32 Закона № 14-ФЗ . Отношения с членами СД регулируются гражданским законодательством, уставом компании и решениями акционеров (участников). Нормы же Трудового кодекса на членов СД не распространяютс ястатьи 11 , 17 ТК РФ . Поэтому трудовой договор с ними на исполнение таких функций не заключается и они не имеют права на положенные работникам трудовые гарантии и компенсации (на отпуск, оплату больничного и т. д.).

И это логично. Ведь заключение трудового договора с членами СД означало бы их подчинение руководителю. В действительности же, наоборот, руководитель должен быть подотчетен СДп. 1 ст. 64 , п. 1 ст. 69 Закона № 208-ФЗ ; п. 4 ст. 32 Закона № 14-ФЗ .

Вместе с тем членам СД не запрещено параллельно работать в компании, к примеру, главным бухгалтером, заместителем директора, руководителем филиала. И это уже трудовые отношения. Ограничение на совмещение функций установлено лишь для председателя СД - он не может одновременно занимать должность директора (генерального директора)п. 2 ст. 66 Закона № 208-ФЗ ; п. 2 ст. 32 Закона № 14-ФЗ .

«Зарплатные налоги» с выплат членам СД

За свою работу в СД его члены могут получать вознаграждение, а также компенсацию расходов в связи с исполнением ими своих полномочий. Такие вознаграждения и компенсации выплачиваются им на основании решения общего собрани яп. 2 ст. 64 Закона № 208-ФЗ ; п. 2 ст. 32 Закона № 14-ФЗ .

Вознаграждения за работу в СД

Суммы вознаграждений членов СД облагаются НДФЛ. Поэтому при их выплате вы должны удержать налог и перечислить его в бюдже тподп. 6 п. 1 ст. 208 , пп. 1 , 6 ст. 226 НК РФ . А по окончании года - представить на каждого члена СД в свою инспекцию справку по форме 2-НДФЛ (код дохода - 2001)п. 2 ст. 230 НК РФ ; приложение № 3 к Приказу ФНС от 17.11.2010 № ММВ-7-3/611@ .

А вот страховые взносы, в том числе «на травматизм», с сумм вознаграждений членам СД платить не нужно. Ведь трудовых отношений нет и основанием для выплаты вознаграждения служит решение общего собрания акционеров (участников) (далее - Закон № 212-ФЗ); . Так же считают и контролирующие орган ып. 6 Письма Минздравсоцразвития от 05.08.2010 № 2519-19 .

Имейте в виду, что взносы с вознаграждений не платятся даже в том случае, если с членом СД на замещение этого поста все-таки заключен трудовой или гражданско-правовой договор. Ведь решение о выплате вознаграждения и его размере изначально все равно принято общим собранием.

Компенсация расходов

Возмещаемые членам СД расходы в связи с участием в работе СД (например, на проезд к месту проведения собрания и обратно, на проживание) не облагаются:

ни НДФЛ, ведь при компенсации расходов никакой экономической выгоды члены СД не получают, а значит, и дохода у них не появляетс яст. 41 , п. 3 ст. 217 НК РФ ;
ни страховыми взносами, включая взносы «на травматизм», поскольку из-за отсутствия трудовых отношений объекта обложения взносами не возникае тч. 1 ст. 7 Закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ (далее - Закон № 212-ФЗ); п. 1 ст. 20.1 Закона от 24.07.98 № 125-ФЗ .

Но важно, чтобы компенсируемые членам СД расходы были поименованы в решении общего собрания и подтверждены документально.

Налоговый и бухгалтерский учет выплат членам СД

Будь то вознаграждения членам СД или компенсации их затрат в связи с работой в СД, эти выплаты не учитываются в составе налоговых расходов ни общережимниками, ни упрощенцам ип. 48.8 ст. 270 , ст. 346.16 НК РФ . Даже если с членами СД заключены трудовы еПисьма Минфина от 22.05.2009 № 03-03-07/12 , от 19.03.2009 № 03-03-06/1/166 или гражданско-правовые договоры на выполнение ими таких функций.

РАССКАЗЫВАЕМ РУКОВОДИТЕЛЮ

Все выплаты членам совета директоров, связанные с их участием в совете, производятся за счет чистой прибыли компании.

Естественно, это не касается вознаграждений и компенсаций, выплачиваемых им за исполнение обязанностей, отличных от обязанностей членов СДПисьма Минфина от 05.03.2010 № 03-03-06/1/116 , от 12.03.2009 № 03-03-06/1/123 . Такие расходы вы признаете в налоговых расходах в общем порядк еп. 1 ст. 252 НК РФ . Например, можно учесть затраты на деловые поездки членов СД на основании заключенных с ними договоров на оказание услу гп. 21 ст. 255 , подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ .

Расходы на организацию работы СД (в частности, на аренду помещения для проведения заседания, канцелярские товары, услуги секретаря, связи и почты и т. п.) можно учесть для целей налогообложени яп. 1 ст. 252 , подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ ; Постановление 20 ААС от 25.03.2012 № А68-4766/2011 .

Ввиду различного признания затрат в зависимости от того, связаны они с деятельностью СД или не связаны, целесообразно вести их раздельный учет. То есть делить для целей налогового учета все выплачиваемые в пользу членов СД суммы на выплаты, связанные:

с исполнением физлицом полномочий члена СД (участие в заседаниях СД для решения вопросов, отнесенных уставом компании к компетенции СД);
с исполнением этим же физлицом иных функций (трудовых обязанностей и обязательств по гражданско-правовым договорам).

В бухгалтерском учете выплаченные членам СД вознаграждения и компенсации в связи с деятельностью в СД можно отражать в составе прочих расходов на счете 91-2

Что такое совет директоров и для чего он нужен? Какое вознаграждение получают его члены за работу и как такие выплаты отражаются в бухгалтерском и налоговом учете организации? Ответы на эти вопросы в данной статье.

Совет директоров - это орган управления обществом, осуществляющий общее руководство. Он в обязательном порядке создаётся в акционерном обществе (см. статью 64 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах») и может действовать в обществе с ограниченной ответственностью, если это предусмотрено его уставом (согласно абзацу 1 пункта 2 статьи 32 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»). В общем и целом этот вопрос ясен.

Выплаты директорам

Нужно ли платить членам совета директоров вознаграждение за то, что они носят такое высокое звание? Однозначно, да, - скажут многие. И ошибутся. Согласно пункту 2 статьи 64 Закона № 208-ФЗ и абзацу 4 пункта 2 статьи 32 Закона № 14-ФЗ по решению общего собрания акционеров (участников) членам совета директоров общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждение и компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров.

Почувствовали разницу? «Могут», а не «должны». Понятно, что трудно найти организацию, где бы членам совета директоров ничего не платили, но теоретически такая возможность существует. В случае, если общее собрание акционеров (участников) так решит. Оно же решает вопрос о том, в каком размере это вознаграждение должно выплачиваться.

Вознаграждение директорам в бухучете

Вознаграждение членам совета директоров должно отражаться в бухгалтерском учёте. Понятно, что это расходы организации, ибо вознаграждение подпадает под критерии расходов, установленные пунктом 2 раздела I ПБУ 10/99 «Расходы организации» (уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Но вот вопрос - а какие именно это расходы? Тут существуют варианты.

Суммы вознаграждения членам совета директоров могут учитываться в составе расходов по обычным видам деятельности (в качестве управленческих расходов) при условии, что к компетенции совета директоров отнесены вопросы, касающиеся в том числе текущей деятельности организации (согласно пунктам 5 и 7 раздела II ПБУ 10/99). В этом случае оно будет отражаться по дебету балансового счёта 26 «Общехозяйственные расходы» (либо 20 «Основное производство», либо 44 «Расходы на продажу» - если речь идёт об организации, имеющей право на упрощённое ведение бухгалтерского учёта).

Возможен и другой вариант - учитывать вознаграждение членам совета директоров в составе прочих расходов организации (исходя из пункта 4 раздела I и пункта 11 раздела III ПБУ 10/99). Это тоже не возбраняется. В этом случае в бухгалтерском учёте начисление вознаграждения отражается по дебету балансового счёта 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчёт 91/2 «Прочие расходы»).

Как видим, в данном вопросе действительно существуют варианты. Что должна сделать организация в этом случае? Правильно, указать порядок учёта расходов на выплату рассматриваемого вознаграждения в своей учётной политике (согласно пункту 7 раздела II ПБУ 1/2008 «Учётная политика организации»). Чтобы не допускать разночтений в подходе к данному вопросу.

При начислении сумм вознаграждения членам совета директоров может меняться дебет счетов, а вот кредитоваться в обоих случаях будет один и тот же балансовый счёт - 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами». Почему именно он? Так других подходящих счетов для данного случая нет. Члены совета директоров не обязаны быть сотрудниками организации или её акционерами (участниками). Следовательно, однозначно балансовые счета 70 «Расчёты с персоналом по оплате труда» и 75 «Расчёты с учредителями» не применяются. Остаётся счёт 76, который для того и нужен, чтобы отразить на нём все те операции, для которых специального балансового счёта не придумали.

Расходы на выплату вознаграждения членам совета директоров общества признаются организацией на дату начисления (согласно пункту 16 раздела IV ПБУ 10/99).

Тут нас ждёт много интересных сюрпризов. Начнем с самого простого - с налога на доходы физических лиц (НДФЛ). Сумма вознаграждения является доходом члена совета директоров, который признаётся объектом налогообложения по НДФЛ, формирующим налоговую базу по НДФЛ (согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 208 , пункту 1 статьи 209 и пункту 1 статьи 210 НК РФ ). В состав доходов, не подлежащих обложению НДФЛ, указанные вознаграждения не входят (см. ), так что налог платить придётся. Но не самому физическому лицу, а организации, выплачивающей указанный доход, которая выступает в роли налогового агента по НДФЛ - она обязана исчислить, удержать и перечислить в бюджет соответствующую сумму НДФЛ непосредственно из доходов физического лица при их фактической выплате (согласно пунктам 1, 2, 4 и 6 статьи 226 НК РФ ). Налогообложение рассматриваемого дохода производится по ставке 13% (согласно пункту 1 статьи 224 НК РФ ). Датой получения вознаграждения признаётся дата выплаты доходов (согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ ).

Страховые взносы

Со страховыми взносами вопрос более сложный. Нужно их начислять или нет - на этот счёт ломали копья налогоплательщики и различные ведомства чуть ли не с того момента, как вообще появилось такое понятие как «вознаграждение членам совета директоров». Точка в этом вопросе была поставлена чуть больше полугода назад Конституционным Судом РФ. По его мнению, изложенному в определениях от 06.06.2016 № 1169-О и № 1170-О , правовое регулирование предполагает отнесение вознаграждений членам совета директоров к выплатам в рамках гражданско-правовых договоров и к объекту обложения страховыми взносами. Это же мнение поддержали ПФР (см. письмо от 19.08.2016 № НП-30-26/11748 ) и Минтруда (см. письмо от 15.11.2016 № 17-4/В-448), ранее упорно сопротивлявшееся такому подходу. Но против Конституционного Суда, как говорится, не попрёшь.

Отметим, что выводы КС РФ, сделаны на основании положений утратившего на сегодняшний день силу Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования». Однако они применимы и в настоящее время, поскольку нормы указанного Закона аналогичны нормам, включённым в НК РФ (см. подпункт 1 пункта 1 статьи 420 НК РФ ).

Следовательно, поскольку вознаграждения членам совета директоров приравнены к вознаграждениям, выплачиваемым физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, то они не включаются в базу для исчисления страховых взносов в части страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 422 НК РФ ). При этом они могут облагаются страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, если в соответствии с заключённым договором заказчик обязан уплачивать страховщику страховые взносы (согласно пункту 1 статьи 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»). Обычно такая обязанность в отношении вознаграждений членам совета директоров не предусмотрена. Соответственно, на сумму указанного вознаграждения данные страховые взносы не начисляются. Но если вдруг такая возможность будет предусмотрена… Тогда, соответственно, появятся и страховые взносы.

Налог на прибыль

Что у нас там дальше? Налог на прибыль. Тут всё просто и однозначно - расходы в виде сумм вознаграждений и иных выплат, осуществляемых членам совета директоров на основании решения общего собрания акционеров (участников), не учитываются при определении налоговой базы в соответствии с пунктом 48.8 статьи 270 НК РФ. Нельзя и всё. И никакие ссылки на то, что, мол, совет директоров является органом управления обществом, а, следовательно, выплаты его членам экономически оправданы, работать не будут. Сказано же - «нельзя». Почему? Потому что в НК РФ так написано.

При этом статья 270 НК РФ не содержит положений, не позволяющих учесть при налогообложении прибыли организаций страховые взносы, начисленные на выплаты и вознаграждения, которые не признаются расходами в целях главы 25 НК РФ. Таким образом, расходы в виде страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования, исчисленных с выплат и вознаграждений, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, учитываются в составе прочих расходов на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ (см. письмо Минфина России от 14.10.2016 № 03-03-06/1/60067).

Напоследок вспомним о «ненавистном» ПБУ 18/02 «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций». Поскольку сумма вознаграждения членом совета директоров формирует бухгалтерскую прибыль (убыток) и не учитывается при налогообложении прибыли, в бухгалтерском учёте организации ежемесячно возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (согласно пунктам 4 и 7 раздела II ПБУ 18/02). В бухгалтерском учёте начисление ПНО отражается по дебету балансового счёта 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с кредитом балансового счёта 68 «Расчёты по налогам и сборам» (согласно «Инструкции по применению Плана счетов»).

Вот такая вот история. Как видите, не всё просто и однозначно с таким, казалось бы, распространённым видом факта хозяйственной жизни. Надеюсь, что данная статья поможет бухгалтерам, если они столкнутся на практике с данным вопросом.

Трудовых обязанностей после избрания в совет директоров у членов совета не возникает. Но за участие в работе совета организация может выплачивать им вознаграждения и компенсировать расходы, связанные с их деятельностью. Размеры таких выплат определяет общее собрание акционеров в акционерных обществах и общее собрание участников в обществах с ограниченной ответственностью (п. 2 ст. 64 Закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ, абз. 6 п. 2 ст. 32 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ).

Вознаграждения и компенсации, начисленные членам совета директоров, зарплатой не являются. Трудовое законодательство на членов совета не распространяется, и трудовых договоров с ними организация не заключает (ст. 11 ТК РФ). Единственное исключение - если в совет директоров избраны штатные сотрудники организации или люди, работающие по гражданско-правовым договорам. В этом случае трудовые или гражданско-правовые отношения между ними и организацией сохраняются. Однако в рамках этих отношений сотрудники могут получать вознаграждения только за исполнение своих трудовых (договорных) обязанностей. Выплаты и компенсации за работу в совете директоров в состав этих вознаграждений не входят.

Бухучет

Деятельность совета директоров напрямую не связана с изготовлением и продажей продукции, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и продажей товаров. Поэтому вознаграждения членам совета директоров не являются расходами по обычным видам деятельности и учитываются в составе прочих расходов:

Дебет 91-2 Кредит 76

- начислено вознаграждение члену совета директоров;

Дебет 91-2 Кредит 73

- начислено вознаграждение члену совета директоров - сотруднику организации.

Такой порядок следует из пунктов 5, 11 ПБУ 10/99 и Инструкции к плану счетов.

НДФЛ и страховые взносы

С вознаграждений членам совета директоров удержите НДФЛ (п. 1 ст. 210 НК РФ).

Ситуация: нужно ли начислять страховые взносы на вознаграждения членам совета директоров?

Ответ: нет, не нужно.

Дело в том, что в основе взаимоотношений между организацией и членами совета директоров лежат не трудовые или гражданско-правовые отношения, а положения устава. Соответственно, размеры выплат членам совета директоров определяют не трудовые (гражданско-правовые) договоры, а общее собрание акционеров в акционерных обществах и общее собрание участников в обществах с ограниченной ответственностью (п. 2 ст. 64 Закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ, абз. 6 п. 2 ст. 32 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ).

Объектом же обложения взносами на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в рамках:

Трудовых отношений;

Гражданско-правовых договоров на выполнение работ и оказание услуг;

Взносами на обязательное страхование от несчастных случаев и профзаболеваний облагаются выплаты и вознаграждения, которые начислены в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров (только если эти договоры обязывают организацию уплачивать взносы). Такие правила установлены пунктом 1 статьи 20.1 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ.

Таким образом, вознаграждения членам совета директоров не признаются объектом обложения страховыми взносами, поскольку выплачиваются за рамками трудовых или гражданско-правовых отношений. А раз так, независимо от системы налогообложения, которую применяет организация, на сумму вознаграждений членам совета директоров не начисляйте:

взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование (ч. 1 ст. 7 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ);

взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний (п. 1 ст. 20.1 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ).

Аналогичные выводы есть в письмах Минтруда России от 22 августа 2014 г. № 17-3/В-400 и ФСС России от 14 апреля 2015 г. № 02-09-11/06-5250. Подтверждает такой подход и арбитражная практика (см., например, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 6 апреля 2012 г. № 06АП-971/2012).

Вместе с тем, есть примеры судебных решений с противоположными выводами. А именно о том, что на выплаты членам совета директоров нужно начислять взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование (см., например, определение ВАС РФ от 5 декабря 2013 г. № ВАС-17574/13, постановления ФАС Уральского округа от 5 ноября 2013 г. № Ф09-9127/13, от 19 августа 2013 г. № Ф09-7396/13, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11 июля 2013 г. № 17АП-6557/2013-АК). Такая позиция основана на том, что выплата вознаграждения членам совета директоров связана с выполнением ими управленческих функций. И значит, отношения между советом директоров и организацией являются по своей сути гражданско-правовыми. Следовательно, на выплаты членам совета директоров организация должна начислить взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование (ч. 1 ст. 7 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ).

Таким образом, проверяющие из фондов на местах могут обязать организацию начислить взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование на выплаты членам совета директоров. И тогда отстаивать свое право не начислять взносы придется в арбитражном суде. Учитывая официальную позицию, которая отражена в письмах Минтруда и ФСС России по данному вопросу, у организации есть шансы выиграть дело.

Начисление и уплата остальных налогов зависят от системы налогообложения, которую применяет организация.

ОСНО

При расчете налога на прибыль суммы вознаграждений и других выплат членам совета директоров не учитывайте (п. 48.8 ст. 270 НК РФ, письмо Минфина России от 2 ноября 2011 г. № 03-03-07/49).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении выплаты вознаграждения члену совета директоров

По решению общего собрания акционеров акционерное общество «Альфа» ежемесячно начисляет председателю совета директоров вознаграждение в размере 12 000 руб.

Каждый месяц бухгалтер «Альфы» делает в бухучете следующие записи:

Дебет 91-2 Кредит 76
- 12 000 руб. - начислено вознаграждение председателю совета директоров;

Дебет 76 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ»
- 1560 руб. (12 000 руб. × 13%) - удержан НДФЛ (вычеты не предоставляются);

Дебет 76 Кредит 51
- 10 440 руб. (12 000 руб. - 1560 руб.) - перечислено на банковскую карту вознаграждение председателю совета директоров.

При расчете налога на прибыль бухгалтер «Альфы» не включил в состав расходов вознаграждение, выплачиваемое члену совета директоров.

Кроме того, на эту сумму он не начислил взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний.

Ситуация: как отразить в бухучете и при налогообложении оплату мобильной связи членам совета директоров ?

В бухучете затраты на оплату мобильной связи отразите в составе прочих расходов. При расчете налога на прибыль такие затраты учесть нельзя. Со стоимости оплаченной мобильной связи удержите НДФЛ. Страховые взносы на сумму оплаченной мобильной связи не начисляйте.

Бухучет

В бухучете затраты на оплату мобильной связи членам совета директоров являются прочим расходом (п. 11 ПБУ 10/99). Расходы учитывайте на дату, когда получите счет от оператора связи (п. 18 ПБУ 10/99). Данную операцию отразите проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 76

- отражены расходы на оплату мобильной связи членам совета директоров.

Налог на прибыль

При расчете налога на прибыль такие расходы учесть нельзя. Дело в том, что выплаты в пользу членов совета директоров относятся к расходам, которые не уменьшают налоговую базу (п. 48.8 ст. 270 НК РФ).

НДФЛ

Оплата мобильной связи членам совета директоров является доходом в натуральной форме (п. 1 ст. 210 НК РФ). Поэтому с этой суммы нужно удержать НДФЛ. Налог удерживайте из любых денежных вознаграждений, выплачиваемых члену совета директоров. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов от суммы вознаграждения. Об этом сказано в пункте 4 статьи 226 Налогового кодекса РФ.

Допустим, НДФЛ удержать невозможно. В частности, это возможно, если член совета директоров вообще не получает от организации денежных выплат, а имеет только доходы в натуральной форме или в виде материальной выгоды. О таком событии сообщите в налоговую инспекцию до 1 февраля следующего года .

Страховые взносы

Что касается страховых взносов, то в данном случае начислять их не нужно. Дело в том, что выплаты членам совета директоров не являются вознаграждениями в рамках трудовых или гражданско-правовых договоров. Поэтому объекта обложения страховыми взносами не возникает. Это следует из части 1 статьи 7 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ и пункта 1 статьи 20.1 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ.

УСН

Налоговую базу организаций на упрощенке суммы вознаграждений и других выплат членам совета директоров не уменьшают (п. 1 ст. 346.18, п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252, п. 48.8 ст. 270 НК РФ).

ЕНВД

Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Поэтому на расчет налоговой базы суммы вознаграждений и других выплат членам совета директоров не повлияют.

ОСНО и ЕНВД

Организации, которые совмещают общую систему налогообложения и ЕНВД, должны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных от разных видов деятельности (п. 9 ст. 274 НК РФ).

Суммы вознаграждений и других выплат членам совета директоров при расчете налога на прибыль не учитываются (п. 48.8 ст. 270 НК РФ). Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Расходы организации на расчет этого налога также не влияют. Таким образом, для целей налогообложения не нужно распределять между различными видами деятельности расходы, связанные с выплатой вознаграждений членам совета директоров.

Организация - акционерное общество. Выплачиваем по решению общего собрания акционеров вознаграждение председателю Совета директоров. Страховые взносы на данное вознаграждение не начисляем, пользуясь тем, что это не трудовые отношения и не ГПХ. Узнали об Определении Конституционного суда РФ № 1170-0 от 06.06.2016 г. о начислении страховых взносов на данные выплаты. Хотим уточнить: можно ли не выплачивать вознаграждение председателю совета директоров и перевести его в состав сотрудников и выплачивать зар.плату?

Нет, трудовых обязанностей после избрания в совет директоров у членов совета не возникает. Но за участие в работе совета организация может выплачивать им вознаграждения и компенсировать расходы, связанные с их деятельностью. Размеры таких выплат определяет общее собрание акционеров в акционерных обществах ().

Вознаграждения и компенсации, начисленные членам совета директоров, зарплатой не являются .

Трудовое законодательство на членов совета не распространяется, и трудовых договоров с ними организация не заключает (ст. 11 ТК РФ ).

Единственное исключение - если в совет директоров избраны штатные сотрудники организации или люди, работающие по гражданско-правовым договорам. В этом случае трудовые или гражданско-правовые отношения между ними и организацией сохраняются. Однако в рамках этих отношений сотрудники могут получать вознаграждения только за исполнение своих трудовых (договорных) обязанностей . Выплаты и компенсации за работу в совете директоров в состав этих вознаграждений не входят .

Поэтому на такие выплаты начисляйте пенсионные и медицинские взносы (ч. 1 ст. 7 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ).

Как вы правильно заметили данный вывод есть в недавнем определении Конституционного суда РФ от 6 июня 2016 г. № 1169-О и № 1170-О.

Кроме того он есть в определениях Верховного суда РФ от 29 октября 2015 г. № 303-КГ15-13555 и ВАС РФ от 5 декабря 2013 г. № ВАС-17574/13, постановлениях Арбитражного суда Дальневосточного округа от 13 августа 2015 г. № Ф03-3163/2015, ФАС Уральского округа от 5 ноября 2013 г. № Ф09-9127/13 и т. д.

Минтруд России в письме от 16 сентября 2016 г. № 17-4/В-372 подчеркнул: позиция Конституционного суда РФ неоспорима, поэтому начислять взносы обязательно.

А вот взносы на социальное страхование начислять не нужно в силу пункта 2 части 3 статьи 9 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ. Да и взносы «на травматизм» платят, только если это предусмотрено гражданско-правовым договором.

Правовые особенности

Вознаграждения и компенсации, начисленные членам совета директоров, зарплатой не являются. Трудовое законодательство на членов совета не распространяется, и трудовых договоров с ними организация не заключает (). Единственное исключение - если в совет директоров избраны штатные сотрудники организации или люди, работающие по гражданско-правовым договорам. В этом случае трудовые или гражданско-правовые отношения между ними и организацией сохраняются. Однако в рамках этих отношений сотрудники могут получать вознаграждения только за исполнение своих трудовых (договорных) обязанностей. Выплаты и компенсации за работу в совете директоров в состав этих вознаграждений не входят.

<…>

НДФЛ и страховые взносы

Ситуация: нужно ли начислять страховые взносы на вознаграждения членам совета директоров

Да, нужно.

Вознаграждения членам совета директоров платят за то, что эти люди выполняют управленческие функции. И значит, отношения между советом директоров и организацией являются по своей сути гражданско-правовыми. Поэтому на такие выплаты начисляйте пенсионные и медицинские взносы. Это следует из части 1 статьи 7 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ. Данный вывод есть в определениях Конституционного суда РФ от 6 июня 2016 г. № 1169-О и № 1170-О , Верховного суда РФ от 29 октября 2015 г. № 303-КГ15-13555 и ВАС РФ от 5 декабря 2013 г. № ВАС-17574/13 , постановлениях Арбитражного суда Дальневосточного округа от 13 августа 2015 г. № Ф03-3163/2015 , ФАС Уральского округа от 5 ноября 2013 г. № Ф09-9127/13 и т. д. Минтруд России в письме от 16 сентября 2016 г. № 17-4/В-372 подчеркнул: позиция Конституционного суда РФ неоспорима, поэтому начислять взносы обязательно.

Раньше чиновники считали, что начислять страховые взносы не нужно. Они объясняли это тем, что в основе взаимоотношений между организацией и членами совета директоров лежат не трудовые или гражданско-правовые отношения, а положения устава. Соответственно, размеры выплат членам совета директоров определяет общее собрание акционеров в акционерных обществах и общее собрание участников в ООО (п. 2 ст. 64 Закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ , абз. 6 п. 2 ст. 32 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ). В частности, об этом сказано в письмах Минтруда России от 22 августа 2014 г. № 17-3/В-400 и ФСС России от 14 апреля 2015 г. № 02-09-11/06-5250 . Однако теперь эти разъяснения не актуальны.

Чтобы избежать претензий проверяющих, доначислите страховые взносы и пени . Тогда организации не придется платить штрафы .

Начисление и уплата остальных налогов зависят от системы налогообложения, которую применяет организация.

<…>

Департамент развития социального страхования рассмотрел обращение <...> по вопросу начисления страховых взносов в государственные внебюджетные фонды на вознаграждения членам совета директоров (наблюдательного совета) акционерного общества и сообщает следующее.

На вознаграждение членам совета директоров и ревизионной комиссии (начисление вознаграждения проводится ежемесячно)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Выплаты членам совета директоров и ревизионной комиссии в общем случае подлежат обложению страховыми взносами.

Обоснование позиции:

Согласно п. 1 ст. 64 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ) общее руководство деятельностью общества осуществляет совет директоров (наблюдательный совет) общества (за исключением решения вопросов, отнесенных Законом N 208-ФЗ к компетенции общего собрания акционеров).

Пунктом 2 указанной статьи предусмотрена возможность выплаты членам совета директоров в период исполнения ими своих обязанностей вознаграждений или компенсаций расходов, связанных с исполнением ими функций членов совета директоров акционерного общества, на основании решения общего собрания акционеров. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются также решением общего собрания акционеров.

Для осуществления контроля за финансово-хозяйственной деятельностью общества общим собранием акционеров в соответствии с уставом общества избирается ревизионная комиссия (ревизор) общества. По решению общего собрания акционеров членам ревизионной комиссии (ревизору) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими своих обязанностей. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров (п. 1 ст. 85 Закона N 208-ФЗ).

В соответствии с ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ) организации, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, признаются плательщиками страховых взносов.

Объектом обложения страховыми взносами для них признаются, в том числе, выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ). В соответствии с ч. 1 ст. 8 Закона N 212-ФЗ база для начисления страховых взносов для плательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ, начисленных за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст. 9 Закона N 212-ФЗ. Вознаграждения членам совета директоров и ревизионной комиссии в перечень выплат, поименованных в ст. 9 Закона N 212-ФЗ, не включены.

Тем самым, ответ на вопрос о начислении страховых взносов на рассматриваемые вознаграждения будет зависеть от того, признаются ли они:

Выплатами, произведенными в рамках трудовых отношений;

Выплатами, произведенными в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.

Закон N 208-ФЗ прямо не предусматривает, что общество и члена совета директоров должен связывать гражданско-правовой или . Согласно ст. 11 ТК РФ трудовое законодательство не распространяется на членов совета директоров (наблюдательных советов) организаций (за исключением лиц, заключивших с данной организацией трудовой договор). На основании ст. 56 ТК РФ под трудовым договором понимается соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить сотруднику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а сотрудник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.

Член совета директоров не выполняет трудовые функции, а общество не является для него работодателем. Упоминание в ст. 11 ТК РФ трудового договора означает лишь то, что лицо, исполняющее обязанности члена совета директоров, может состоять с обществом в трудовых отношениях по другим основаниям и к таким трудовым отношениям применяются нормы трудового законодательства. Таким образом, деятельность членов совета директоров не регулируется трудовым законодательством. Следовательно, выплаты членам совета директоров нельзя назвать выплатами, производимыми в рамках трудовых отношений.

В отличие от членов совета директоров, члены ревизионной комиссии ст. 11 ТК РФ прямо не исключены из числа лиц, на которых не распространяются нормы трудового законодательства. Вместе с тем совокупный анализ положений ТК РФ и Закона N 208-ФЗ позволяет сделать вывод, что выплаты членам ревизионной комиссии также не являются выплатами, производимыми в рамках трудовых отношений. Так, например, ст. 15 ТК РФ установлено, что трудовыми отношениями являются отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции. То есть лицу, состоящему с работодателем в трудовых отношениях, в обязательном порядке положена оплата труда, из п. 1 ст. 85 Закона N 208-ФЗ следует, что вознаграждение члену ревизионной комиссии может выплачиваться по решению общего собрания, то есть член ревизионной комиссии в принципе может и не получать указанного вознаграждения. Кроме того, той же ст. 15 ТК РФ предусмотрено обязательное подчинение работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда. Закон N 208-ФЗ на членов ревизионной комиссии подобных обязанностей не возлагает.

Таким образом, по нашему мнению, вознаграждения членам совета директоров и членам ревизионной комиссии выплачиваются не в рамках трудовых отношений. При этом не имеет значения, что лица, являющиеся членами совета директоров и ревизионных комиссий, одновременно состоят с обществом в трудовых отношениях.

Что касается гражданско-правовых отношений, то в судебной практике преобладает мнение о том, что отношения, возникающие между обществом и членами совета директоров, ревизионной комиссии являются гражданско-правовыми. К такому выводу в отношении ЕСН в свое время пришел Президиум ВАС (п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106) (смотрите также определение Ленинградского областного суда от 06.10.2010 N 33-4866/2010, раздел "Применение Трудового Кодекса Российской Федерации" Справки Кемеровского областного суда от 15.03.2007 N 01-19/150 о практике рассмотрения судами области гражданских дел в 2006 году по кассационным и надзорным данным).

При этом суды считают, что выплата указанных вознаграждений связана с выполнением членами совета директоров управленческих функций, а членами ревизионной комиссии - с выполнением контрольных функций на основании гражданско-правового договора на оказание услуг. В пользу такой точки зрения говорит определение понятия "услуга", приведенное в ст. 2 Закона N 212-ФЗ, - это деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Отсюда, соответственно, делается вывод, что рассматриваемые вознаграждения подлежат обложению страховыми взносами (определение ВАС РФ от 05.12.2013 N ВАС-17574/13, постановления Арбитражного суда Дальневосточного округа от 13.08.2015 N Ф03-3163/15 по делу N А73-849/2015, Первого арбитражного апелляционного суда от 06.04.2015 N 01АП-1221/15, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.03.2015 N 17АП-1438/15, от 25.02.2015 N 17АП-526/15, ФАС Уральского округа от 05.11.2013 N Ф09-9127/13 по делу N А50-25124/2012, от 19.08.2013 N Ф09-7396/13 по делу N А07-17492/2012 и другие). Важным, на наш взгляд, является то обстоятельство, что в ситуациях, рассмотренных судами, речь шла о выплате ежемесячных вознаграждений членам совета директоров и ревизионной комиссии. И, принимая решения, судьи рассматривали "конкретные фактические обстоятельства и представленные сторонами доказательства в их совокупности и взаимной связи". Решения были приняты с учетом обстоятельств "систематического характера выплат, круга лиц, которым они производились".

В то же время официальная позиция является противоположной - указанные вознаграждения не облагаются страховыми взносами (смотрите, например, п. 1 письма Минтруда России от 02.09.2014 N 17-3/В-415, п. 6 приложения к письму ФСС России от 14.04.2015 N 02-09-11/06-5250). Схожий подход ранее был представлен также в письмах Минздравсоцразвития России от 05.08.2010 N 2519-19 (п. 6 письма), от 07.05.2010 N 1145-19, от 01.03.2010 N 421-19: в связи с тем, что вознаграждения членам совета директоров производятся не на основании трудовых или гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а на основании решения общего собрания участников акционерного общества, такие вознаграждения не являются объектом обложения страховыми взносами. Отметим, что позиции о том, что деятельность членов ревизионной комиссии не основана на трудовых или гражданско-правовых договорах, придерживались и специалисты Минфина России, разъясняя налогообложение их ЕСН (письма Минфина России от 16.04.2007 N 03-04-06-02/72, от 02.03.2006 N 03-03-04/1/166).

Таким образом, вопрос о начислении страховых взносов на выплаты членам совета директоров и ревизионной комиссии в настоящее время однозначного ответа не имеет*(1), как минимум, в силу того, что фактические обстоятельства дела у страхователей могут складываться по-разному (периодичность выплат, наличие трудовых отношений с членами совета директоров и ревизионной комиссии, когда они заняты на иных должностях в компании и прочее).

Так, например, выплата ежемесячных вознаграждений таким лицам может указывать на гражданско-правовые отношения, связанные с выполнением управленческих функций, в силу чего может подлежать обложению страховыми взносами. Фактором риска также является выплата вознаграждений систематически (как в случае премий) и в порядке, установленном для выплаты заработной платы за труд на иных должностях в организации. Именно с учетом такого рода информации и были приняты приведенные выше судебные решения. Те же выводы в ситуации, когда выплаты производились ежемесячно и носили систематический характер, представлены в постановлениях Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.12.2013 N 18АП-11924/13, ФАС Уральского округа от 16.04.2014 N Ф09-1602/14 по делу N А07-10812/201. Интересно, что, например, в постановлении Шестого арбитражного апелляционного суда от 01.06.2015 N 06АП-2262/15 доводы общества, приведенные в апелляционной жалобе, о необоснованном неприменении судом предыдущей инстанции писем Минздравсоцразвития, о том, что рассмотренные выплаты не могут являться объектом и базой для исчисления страховых взносов, были предметом исследования и получили надлежащую оценку, не согласиться с которой суд оснований не нашел, делая вывод о необходимости начисления страховых взносов.

В то же время в ином случае суд поддержал страхователя. Так, в постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.04.2014 N 17АП-4750/14 основанием для доначисления страховых взносов за 2010-2012 г.г. явилось неправомерное, по мнению Управления ПФР, невключение в облагаемую базу по страховым взносам вознаграждения, выплаченного секретарю совета директоров на основании решения общего собрания акционеров. Суд пришел к выводу, что для определения облагаемой базы по страховым взносам имел решающее значение характер отношений между плательщиком и работником, следовательно, выплаты секретарю Совета директоров общества не являются объектом обложения страховыми взносами, как произведенные на основании решения общего собрания акционеров вне рамок трудовых отношений. То обстоятельство, что указанное лицо являлось также работником общества, не изменяет правовую природу выплат, поскольку функции секретаря Совета директоров выполнялись вне рамок трудового договора, не связаны с заключением гражданско-правового договора, предметом которого является выполнение работ, оказание услуг; выплата произведена за счет чистой прибыли. Примером решения в пользу плательщика страховых взносов служит также постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 06.04.2012 N 06АП-971/12, где рассмотрена ситуация выплаты вознаграждения членам совета директоров, членам ревизионной комиссии, секретарю совета директоров на основании решения общего собрания акционеров. Вознаграждение было выплачено на основании приказа по итогам проведения общего годового собрания ОАО.

По нашему же мнению, выплаты членам совета директоров могут быть квалифицированы как выплаты в рамках гражданско-правовых отношений, связанные с оказанием услуг по управлению организацией, что влечет за собой необходимость обложения их страховыми взносами, за исключением выплат членам совета директоров, указанных в ч. 2 ст. 9 Закона N 212-ФЗ. Если выплаты членам совета директоров носят компенсационный характер в связи с выполнением ими соответствующих функций, то следует учитывать и положения пп. "ж" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ, на основании которого не подлежат обложению страховыми взносами расходы физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера. Указанные расходы должны быть документально подтверждены (письма Минтруда России от 26.02.2014 N 17-3/В-80, Минздравсоцразвития России от 06.08.2010 N 2538-19 (п. 6 письма)).

В заключение приведем разъяснения из письма Минтруда России от 22.08.2014 N 17-3/В-400: если члены совета директоров состоят в трудовых отношениях с обществом и осуществляют руководство текущей деятельностью общества ( , юрист и т.д.), то трудовым договором предусматриваются только выплаты за выполнение данными лицами работы по соответствующим должностям согласно штатному расписанию. Обязанности работодателя выплачивать физическому лицу вознаграждения как члену совета директоров трудовой договор предусматривать не может. Поэтому следует разграничивать указанные выплаты. И, поскольку вознаграждения членам совета директоров производятся на основании общего собрания акционеров общества, а не в соответствии с трудовыми соглашениями или гражданско-правовыми договорами, предметом которых является выполнение работ или услуг, то на основании положений части 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ такие вознаграждения не облагаются страховыми взносами.

Сказанное можно применить и к выплатам в пользу членов ревизионной комиссии.

Таким образом, в каждом конкретном случае, решая вопрос о начислении взносов, нужно исходить не только из того, что лицо, получающее выплату, является членом совета директоров или ревизионной комиссии, а именно из существа сложившихся отношений.

Обратите внимание:

Выполнение плательщиком страховых взносов письменных разъяснений уполномоченного органа о порядке исчисления и уплаты страховых взносов, данных лично ему или неопределенному кругу лиц, исключает возможность привлечения его к ответственности (штрафам) за неуплату страховых платежей и начисления ему пеней (ч. 9 ст. 25, пп. 3 ч. 1 ст. 43 Закона N 212-ФЗ). Однако, несмотря на представленные разъяснения, наличие судебных решений показывает, что территориальные органы ПФР при проведении проверок страхователей при обнаружении определенных обстоятельств настаивают на необходимости включения выплат в виде вознаграждения членам совета директоров в облагаемую страховыми взносами базу. При принятии решения об обложении или необложении страховыми взносами выплат членам совета директоров и ревизионной комиссии рекомендуем организации в рассматриваемой ситуации направить запрос в территориальные отделения фондов и уточнить у них, согласны ли они с приведенными выше разъяснениями Минтруда России и ФСС России.

Энциклопедия решений. Учет вознаграждений членам совета директоров.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Мельникова Елена

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
*(1) Этот же вывод и вся приведенная аргументация справедливы и в отношении страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (далее - взносы от НС и ПЗ). Исчисление данных взносов производится в соответствии с Федеральным законом от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 125-ФЗ).

Согласно п. 1 ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ объектом обложения взносами от НС и ПЗ признаются выплаты и иные вознаграждения, осуществляемые страхователями в пользу застрахованных в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, если в соответствии с гражданско-правовым договором страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы.

То есть объект обложения страховыми взносами на страхование от НС и ПЗ определяется так же, как и объект обложения страховыми взносами в ПФР, ФСС РФ и ФОМС, предусмотренными Законом N 212-ФЗ. В то же время, если говорить о гражданско-правовом договоре, то, как прямо следует из п. 1 ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ, объект обложения взносами от НС и ПЗ возникает только в случае, если договором между сторонами предусмотрена уплата данных взносов. Мы полагаем, что в рассматриваемой ситуации говорить о соблюдении этого условия не приходится, в связи с этим считаем, что взносы от НС и ПЗ на вознаграждения членам совета директоров и ревизионной комиссии не начисляются.